Sve. E. Bøytler Rahbek
Registreret revisor FRR

vedr.ekspropriation ville jeg lade kommunen skrive en erklæring om at kommunen vil gøre brug af sin ekspropriationsret såfremt de to parter ikke bliver enige. Med en sådan erklæring er der ingen risiko for senere beskatning. Der ligger LSR-afgørelse fra ca. 1997 hvor erstatning fra et elværk anses for skattefrit idet elværket havde ekspropriationsretten.
Venlig hilsen, Henrik Ifversen.
Henrik Østerbye
TfS 1996, 356

Emne:
Ejendomsavancebeskatningsloven – salg af areal – varmeværk –
salg/ekspropriation

Resume:
En skatteyder solgte i 1988 et privat areal til et varmeværk, som erhvervede arealet med henblik på opførelse af et flisfyr. Der var i varmeforsyningsloven hjemmel til at ekspropriere jord til dette formål, hvis enighed om frivillig overdragelse ikke kunne opnås. Da salget var sket direkte til det private varmeværk og ikke til kommunen som eksproprierende myndighed, og da varmeværket ikke havde hjemmel til at foretage ekspropriation, fandt såvel Landsskatteretten som landsretten, at fortjenesten ikke kunne anses skattefri efter ejendomsavance-beskatningslovens § 11. Højesteret lagde vægt på, at kommunen havde vedtaget et forslag til kommuneplanen og til lokalplan, som havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet.
Det måtte herefter påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemføret ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanlovens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev opnået. Herefter fandtes betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11 opfyldt. Dissens. (Tidligere VLD i TfS 1995, 113).

Indhold:
De Danske Landboforeninger som mandatar for gårdejer Gunnar Sørensen
(v/adv. Henning Hansen)

mod

Skatteministeriet
(km.adv. v/adv. Lars Apostoli)
VLD af 10/1 1995, 10., 1., B-0925-92:
Med overtagelsesdag den 1/7 1988 solgte sagsøgeren, Gunnar Sørensen, et areal på 8000 m2 af ejendommen matr. nr. 2 ai Hovedgård by, Ørridslev, til Hovedgård Fjernvarmeværk A.m.b.A. for 240.000 kr.
Såvel skatteadministrationen i Gedved Kommune som skatteankenævnet anså fortjenesten ved salget for omfattet af bestemmelsen i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 13, og sagsøgeren blev derfor ansat til særlig indkomstskat af en skattemæssig fortjeneste opgjort til 210.943 kr. Ved Landsskatterettens kendelse af 11/12 1991 (TfS 1992,
122) blev skatteankenævnets afgørelse stadfæstet med følgende begrundelse:
“…
Landsskatteretten bemærker, at den omhandlede arealoverdragelse er sket direkte til det private varmeværk og ikke til den ekspropriationsberettigede myndighed, dvs. kommunen. I overensstemmelse med en af Told- og Skattestyrelsen afgiven udtalelse finder Landsskatteretten ikke, at der under disse omstændigheder på baggrund af hidtidig praksis er mulighed for at anse afståelsen for omfattet af bestemmelsen i ejendoms-avancebeskatningslovens § 11. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.”
Sagsøgeren har herefter under denne sag, der er anlagt den 8/5 1992, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at hans skattepligtige særlige indkomst for indkomståret 1988 udgør 0 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Vedrørende fristen i skattestyrelseslovens § 31, stk. 2, bemærkes, at Skattedepartementet i en skrivelse af 3/3 1992 har meddelt, at Departementet ville undlade at påstå afvisning, såfremt sagen blev indbragt for domstolene senest den 11/5 1992.
Af vedtægterne for Hovedgård Fjernvarmeværk A.m.b.A., der er stiftet den 7/12 1960, fremgår bl.a., at værket har til formål at anlægge og drive et varmeværk i Hovedgård by på en sådan måde, at andelshaverne og deres lejeres forbrug af varme til opvarmning og tilberedning af varmt brugsvand m.v. kan produceres og leveres billigst muligt. Endvidere fremgår det bl.a. af vedtægterne, at hovedledningsnettet nedlægges i de offentlige gader eller fortove i overensstemmelse med en af amt og kommune meddelt tilladelse, og at værkets drift bl.a. er baseret på kommunegarantier over for långiverne.
Den 17/5 1988 vedtog kommunalbestyrelsen i Gedved Kommune forslag til “lokalplan nr. H-29 for et område til erhvervsformål i den nordlige del af Hovedgård by”. I lokalplanforslaget og i et samtidig vedtaget forslag til tillæg til kommuneplanen er der vedrørende det areal, som sagen angår, som anvendelse angivet “erhvervsformål – såsom fjernvarmecentral og lager.” Lokalplanforslaget blev endeligt vedtaget den 10/11 1988.
Forud for overdragelsen af det omhandlede areal blev der i april 1988 mellem sagsøgeren og fjernevarmeværket indgået en køberetsaftale, hvorpå der er anført følgende påtegning:
“Det er i forbindelse med nærværende aftales indgåelse oplyst, at Hovedgård Fjernvarmeværk opfylder betingelserne for om nødvendigt at ekspropriere arealet.
Gunnar Sørensens tiltrædelse af aftalen er betinget af, at Gedved Kommune skriftlig bekræfter denne oplysning, således at salget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11 ikke udløser skat.”
Fjernvarmeværket rettede henvendelse om den anførte betingelse til Gedved Kommune, der besvarede forespørgslen i en skrivelse af 4/5 1988, hvori det hedder:”Vedr. handel: Hovedgård Fjernvarmeværk køber parcel af matr. nr. 2 ia Hovedgård by, Ørridslev af Gunnar Sørensen Med henvisning til Deres skrivelse af 26/4 1988, hvorved De anmoder om en erklæring om, at ovennævnte areal vil kunne eksproprieres, skal man herved bekræfte, at kommunalbestyrelsen med hjemmel i bekendtgørelse nr. 330 af 29/6 1983 § 23 kan ekspropriere de fornødne rettigheder til etablering af et godkendt kollektivt varmeforsyningsanlæg. Deraf kan sluttes, at kommunen vil kunne ekspropriere det pågældende areal til fordel for Hovedgård Fjernvarmeværk. Der vil i givet fald være tale om, at kommunen først ekspropriere arealet og derefter videresælger dette til Hovedgård Fjernvarmeværk.
Rent beskatningsmæssigt skal det bemærkes, at der i denne situation skal gennemføres en ekspropriation for at reglerne om beskatning af fortjeneste ved salg ikke træder i kraft. Det vil således ikke være tilstrækkeligt, at kommunen afgiver en erklæring om, at arealet kan eksproprieres for at en beskatning undgås.
Det skal endvidere anføres, at sælgeren ved en eventuel ekspropriation formodentlig ikke vil kunne tilkendes en erstatning svarende til den overtagelsessum, som er skitseret i udkastet til køberet. Med hensyn til en eventuel ekspropriation bemærkes det, at der ikke foreligger nogen beslutning fra kommunalbestyrelsen om, at en sådan skal gennemføres, samt at spørgsmål kun vil blive taget op til beslutning efter anmodning fra Hovedgård Fjernvarmeværk.”
Den omhandlede parcel blev herefter overdraget til fjernvarmeværket ved betinget skøde af 28/6 1988. Af skødet fremgår det bl.a., at arealet blev overtaget af køberen “med henblik på, at fjernvarmeværket herpå kan opføre et nyt flisfyr”, og at handlen bl.a. var betinget af, at fjernvarmeværket kunne opnå “samtlige myndigheders tilladelse til opgørelse af et flisfyret værk”.
Det er oplyst, at der blev opført et flisfyr på arealet omkring årsskiftet 1988/89.
Endeligt skøde blev udstedt den 1/11 1989.
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at betingelserne for skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. er opfyldt, da ejendomsoverdragelsen skete til et formål, hvortil der kunne være sket ekspropriation, og da ejendommen i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med afståelsen også faktisk blev anvendt til det ekspropriationsberettigede formål. Sagsøgeren har herved blandt andet henvist til TfS 1986, 593. Det følger af såvel ordlyden af som forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at der ikke kan stilles yderligere betingelser for skattefritagelse. Efter forarbejderne til bestemmelsen må den reelle baggrund for reglen antages at være at undgå tids- og omkostningskrævende ekspropriationer, der foretages alene af skattemæssige årsager. Den af skattemyndighederne i cirkulære nr. 21 af 31/1 1980 og cirkulære nr. 216 af 17/12 1982 fastsatte betingelse for skattefritagelse – at der skal foreligge en aktuel og planlagt ekspropriation – er således i strid med såvel ordlyden af som forarbejderne til ejendoms-avancebeskatningslovens § 11,
2. pkt. Efter formålet med bestemmelsen er der ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at den direkte erhverver af ejendommen skal have hjemmel til ekspropriation. Det må således anses for tilstrækkeligt, at det offentlige kan ekspropriere til formålet.
Kommunen havde overdraget retten og pligten til at levere fjernvarme i det pågældende område til fjernvarme-værket, og kommunen havde såvel i lokalplanen som i lov om varmeforsyning § 23 hjemmel til at ekspropriere arealet til fordel for fjernvarmeværket. Ved fortolkningen af den omhandlede bestemmelse må det endvidere tillægges væsentlig betydning, at skattemyndighederne har godkendt skattefritagelse for erstatninger i forbindelse med en landsaftale mellem naturgasselskaberne og landbrugs-organisationerne om frivillig fastsættelse af erstatning ved anbringelse, drift og vedligeholdelse af gas- og andre energiførende
rørledninger med tilbehør i landbrugsjord, hvor ejendomsafståelse sker til en privat erhverver, jf. Lignings-vejledningen 1993, E.J.2.2.5.
Skattemyndighederne har således selv anlagt den fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at det ikke er en forudsætning for skattefritagelse, at overdragelsen er sket direkte til en erhverver, der har hjemmel til ekspropriation.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., efter såvel en ordlyd – som en formålsfortolkning kun kan finde anvendelse ved overdragelse af ejendomme til en erhverver, der har ekspropriationskompetence. Det sikres herved, at alternativet til en frivillig overdragelse utvivlsomt ville have været ekspropriation. Da det private fjernvarmeværk ikke har en sådan ekspropriations-kompetence, er der ikke grundlag for skattefritagelse. Hertil kommer, at det efter teori og praksis i overensstemmelse med retningslinjerne i cirkulære nr. 21 af 31/1 1980 og cirkulære nr. 216 af 17/12 1982 er en betingelse for skattefritagelse, at der foreligger en aktuel og planlagt ekspropriation som alternativ til den frivillige overdragelse. Denne betingelse er ikke opfyldt i denne sag. Det bestrides således, at betingelsen for ekspropriation efter lov om varmeforsyning § 23 og kommuneplanlovens § 34 har været opfyldt på salgstidspunktet. Det var ikke nødvendigt at ekspropriere for at opfylde lokalplanen, og kommunen havde, som det fremgår af skrivelse af 4/5 1988 fra Gedved Kommune til Hovedgård Fjernvarmeværk end ikke overvejet, om der skulle ske ekspropriation. Landsaftalen mellem naturgasselskaberne og landbrugsorganisationerne vedrører et ganske særligt område, hvor der er et specielt behov for hurtig indgriben, og hvor det er helt sikkert, at alternativet til en frivillig overdragelse ville være ekspropriation. Denne særlige skatte-administrative praksis om skattefritagelse kan derfor ikke påberåbes til støtte for sagsøgerens påstand.

Landsretten udtaler:
Efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., der er en undtagelsesbestemmelse, er skattefritagelse betinget af, både at der til det formål, hvortil ejendommen overdrages, kan ske ekspropriation, og at erhververen af ejendommen har ekspropriationshjemmel. Landsretten finder ikke, at der efter forarbejderne til bestemmelsen – eller til den tidligere bestemmelse i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2 D – er grundlag for ud fra formålsbetragtninger at anlægge en udvidende fortolkning af bestemmelsen. Da Hovedgård Fjernvarmeværk A.m.b.A. ikke har hjemmel til at foretage ekspropriation, kan sagsøgerens fortjeneste ved salget af ejendommen herefter ikke anses for fritaget for beskatning. Det bemærkes herved, at den omstændighed, at de overordnede ligningsmyndigheder på et særligt område måtte have anlagt en afvigende forståelse af den omhandlede bestemmelse, ikke kan føre til et andet resultat. Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, De Danske Landboforeninger som mandatar for gårdejer Gunnar Sørensen, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte med 15.000 kr.

Højesterets dom:
Den indankede dom er afsagt af Vestre Landsret.
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Else Mols, Hornslet,
Hermann, Wendler Pedersen og Blok.
Appellanten, De Danske Landboforeninger som mandatar for gårdejer Gunnar Sørensen, har gentaget sin påstand.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Forslaget til lokalplan H-29 indeholder som bilag bl.a. et kort over det omhandlede areal, som er dateret 14/4 1988, og på hvilket der er indtegnet en bygning betegnet “Fremtidig varmeværk”.

Højesterets bemærkninger:
I overensstemmelse med Højesterets dom af 11/8 1995, jf. UfR 1995, s.
831 (TfS 1995, 575), kan det ikke i sig selv udelukke skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at erhververen af det omhandlede areal var Hovedgård Fjernvarmeværk A.m.b.a., medens kompetencen til i givet fald at træffe beslutning om ekspropriation af arealet tilkom Gedved Kommune. Som ligeledes fastslået ved den nævnte dom må det imidlertid være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.
Fire dommere – Else Mols, Hermann, Wendler Pedersen og Blok – udtaler herefter: Arealet blev erhvervet af fjernvarmeværket med henblik på opførelse af nyt flisfyr. Et sådant blev efter det oplyste også opført kort tid efter erhvervelsen. Forud for underskrivelsen af det betingede skøde havde kommunalbestyrelsen, som må antages generelt at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget et forslag til tillæg til kommuneplanen og et forslag til lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet. På denne baggrund, og da indholdet af kommunens skrivelse af 4/5 1988 ikke kan føre til et andet resultat, finder vi, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanlovens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.
Da betingelserne for skattefrihed i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., herefter må anses for opfyldt, stemmer vi for at tage appellantens påstand til følge.
Dommer Hornslet udtaler: Spørgsmålet om eventuel ekspropriation blev i det foreliggende tilfælde forelagt for kommuneingeniøren i Gedved Kommune, der ved skrivelse af 4/5 1988 svarede, at der ikke forelå nogen beslutning i kommunalbestyrelsen med hensyn til ekspropriation, og at spørgsmålet kun ville blive taget op til beslutning efter anmodning fra fjernvarmeværket. Gårdejer Gunnar Sørensen overdrog herefter arealet til fjernvarmeværket. Under disse omstændigheder finder jeg, at den ovennævnte betingelse for at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke er opfyldt. Med denne begrundelse stemmer jeg for at stadfæste dommen. Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Thi kendes for ret:
Indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at gårdejer Gunnar Sørensens skattepligtige særlige indkomst for indkomståret 1988 udgør 0 kr.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal indstævnte inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 40.000 kr. til appellanten, De Danske Landboforeninger som mandatar for gårdejer Gunnar
Sørensen.

Kilde: TfS 1996 356
Myndighed: Højesteret
Journal: I 80/1995
Dato: 10. april 1996 ( 19960410 )
Referencer: LV 2001 E.J.2.8 |¨|
EBL § 11 |¨|
UfR 1996, s. 876